现代商业银行是以特殊商品——货币与货币资本为经营对象，以提供各种与货币运动相关联的金融服务为其主要业务的特殊企业。如何运用现金流量表揭露这类特殊企业的现金流量信息是需要会计界予以特别关注的会计问题。国际会计准则委员会在于1992年12月发布的国际会计准则第7号《现金流量表》（以下简称“IAS7”）中，以附录的形式列示了金融机构现金流量表的范式，这样的范式对形成银行现金流量表编报的国际惯例产生了一定的影响。我国财政部在于1998年3月20日发布的《企业会计准则——现金流量表》(以下简称《现金流量表准则》)中，考虑到了金融企业的特殊性，对金融保险企业经营活动的现金流量项目的认定做了特别的提示。可是迄今为止，我们没有看到有关金融企业现金流量表的进一步规范性文件，也较少能看到有关银行现金流量表的研究文献的发表。目前，除了极少数上市银行和少数股份制银行开始尝试编制与提供现金流量表以外，我国的大多数商业银行都还没有开始编制与对外提供现金流量表。为了使我国会计界对国内外有关银行现金流量表的各方面的情况有一个全面的了解本文将我国和美国的一些大的上市银行在年报中披露的现金流量表放在一起做一个较为全面、客观、深入的比较，并在比较分析的过程中，穿插一些笔者对制定我国银行现金流量表规范的建议与想法，希望通过这样的研究能为建立与完善我国银行会计报告准则，参照国际会计惯例改进我国银行会计信息披露的水平与质量，迎接加入WTO后对我国商业银行提出的挑战有所裨益。

    本文涉及到的银行现金流量表的研究样本取自以下上市银行年度报告：
    国内样本：
    1，中国深圳发展银行股份有限公司1999年年度报告；
    2，中国上海浦东发展银行股份有限公司1999年年度报告。

     国外样本：
     1．美国花旗银行(集团)1999年年度报告；
     2．美国大通曼哈顿银行1999年年度报告。

    一、现金和现金等价物构成的比较

     l．我国对现金及现金等价物的界定
      按照我国《现金流量表准则》对现金和现金等价物一般性定义，“现金是指企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款”；“现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资”。笔者认为，对于银行等类似金融机构，在定义现金和现金等价物和确定现金等价物的构成时，不能简单地照搬上述一般性的定义，而应考虑到其以经营货币为主要业务的特殊性。可是迄今为止，我们还没有看到对我国银行等类似金融机构的现金和现金等价物确定标准的权威性规定，唯一能够看到的是在我国的两家上市银行年报上对现金和现金等价物构成范围的会计政策的披露。

     深圳发展银行在1999年年度报告附注中没有对现金做出明确的界定，但对现金等价物给出了如下的界定：“现金等价物是指持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金且价值变动风险很低的投资及存放于中央银行可运作之款项”。

     上海埔东发展银行在1999年年度报告的附注申没有披露对有关现金和现金等价物的会计政策，但在其发布的现金流量表中采用表下注解的方式说明了现金及现金等价物的范围：“现金及现金等价物包括现金及银行存款、存放中央银行备付金”。

     2．美国对银行现金和现金等价物的界定
      美国财务会计准则公告第95号《现金流量表》(以下简称“第95号公告“)对现金和现金等价物是这样定义的：“现金应包括库存现金、存放在银行及其他金融机构的可随时提取的存款，以及具有可随时提取存款特征的其他类型的户头”，“现金等价物是指符合下列特征的期限短、流动性强的投资：(1)易于转换为已知金额的现金，(2)即将到期而不受因利率变化导致价值变动重大风险的影响。”第95号公告在附录C的147条中给出了一份考虑到银行和类似金融机构特殊性的现金流量表范式，在该范式的会计政策披露项目中，对以报告现金流量为目的的银行和类似金融机构的现金和现金等价物是这样界定的：“现金和现金等价物包括库存现金、存放同业款和卖出联邦基金。一般而言，联邦基金的买或卖可在一天之内完成”。

     美国花旗银行在其1999年年度报告附注中对现金和现金等价物是这样界定的：“现金和现金等价物包括库存现金、存放同业、按照联邦和经纪人条例分拨的现金、存放清算机构的现金、在购入时就确定了其到期日在3个月以内(含3个月)的期限短、高流动性的投资”。

     美国的大通曼哈顿银行在1999年年度报告中是将在现金流量表中报告的现金和现金等价物的范围界定为银行资产负债表的“现金与存放同业”项目。

     3．差异分析与笔者的观点
      很明显，美国大通曼哈顿银行在对银行现金及现金等价物的界定上没有照般适用于一般工商企业的定义，而是考虑到了商业银行的经营特点与性质，将符合特定条件的短期投资排除在现金等价物范围之外。我国上海埔东发展银行对现金和现金等价物的定义与美国大通曼哈顿银行对现金和现金等价物的界定基本一致l而深圳发展银行在这一间题上采用了与一般工商企业相同的对现金和现金等价物的定义，而与美国大通曼哈顿银行和上海埔东发展银行的界定有所差异。那么，对于银行而言，现金和现金等价物如何界定才合理的呢?依笔者所见，(1)银行的“现金”应该特指哪些可以由报告主体自主支配、随时可用于支付的款项。符合上述要求的银行现金资产应该包括:库存现金、存放中央银行备付金和存放同业款；(2)银行现金等价物的界定应充分考虑银行作为一个会计主体的经营特点与经营性质。现代商业银行是以经营货币为其主要业务的高风险行业，对这一行业的会计信息的披露应尽可能地趋于稳健。现金等价物尽管与现金“等价”，但它毕竟不是现金，现金等价物的变现尽管可能较快，但还是需要一定时间的。现金等价物在支付能力上类似于或接近于现金，但是它们在支付与偿债能力上的差别是无法消除掉的。再者，目前人们对现金等价物的界定缺乏定量的分析，往往有不少主观成分掺杂其中，使人们对现金等价物界定的客观性产生质疑。也许正是由于这些原因，使得美国等一些西方国家的商业银行将现金等价物排除在银行现金流量表的编表基础之外。鉴于此，笔者认为我国也应该参照国际惯例，从银行现金流量表的编表基础中剔除现金等价物，以使我国银行现金流量表提供的有关现金流量的信息更加稳健、可靠。

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