巨额定期存款期末利息计提问题

　　《企业会计制度》规定，发生的存款利息，企业应当根据银行通知及时编制收款凭证据以入账。一般情况下，按此规定处理即可。但是如遇到有的企业期末定期存款巨大，例如，企业设立不久，出资人投入大量现金；或募集资金到位尚未投入使用而使企业期末定期存款金额巨大，期末定期存款利息是否计提，对当期损益的反映影响很大，就应当按照权责发生制原则考虑期末是否计提存款利息。如果计提，对于应计利息收入借方使用什么会计科目，存在争议，值得探讨。一种观点认为，采用“其他应收款”科目核算，会涉及期末其他应收款计提坏账准备的计提基数问题。在这种情况下，这部分“其他应收款”计提坏账准备似乎不太合理，不计提坏账准备又与《企业会计制度》的规定不尽一致。另一种观点认为，采用“应收利息”科目核算，而“应收利息”科目是用来核算企业因债权投资而应收取的利息，并不包括存款利息。对这个问题，我建议企业可以按照一贯性和充分披露的原则处理。值得一提的是，有的企业，出于某种原因，期末对定期存款列为“其他应收款”项目反映，与《企业会计制度》规定不符，应予调整。

    坏账准备核算方法的变更和应收、预付款项的账龄分析

　　《企业会计制度》规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。坏账准备核算方法的改变，例如从原来的余额百分比法改为账龄分析法，到底是属于会计政策的变更还是属于会计估计的变更，这是值得讨论的一个问题。因为不同的处理方法，得出不同的经营成果；认定不同的变更形式，也会得出不同的业绩结果。根据《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，变更会计政策，一般应当采用追溯调整法进行处理；变更会计估计，则采用未来适用法进行处理。对于这一事项，如果从会计政策变更的定义考虑，坏账准备由应收款项余额百分比法改为账龄分析法，属于会计政策变更；但从计提坏账比例看，计提比例发生了变化，属于会计估计变更。在这种情况下，根据会计准则的有关规定，不易区分会计政策变更和会计估计变更时，按会计估计变更来处理。

　　在实务工作中，有的人认为，在合并会计报表的情况下，对纳入合并会计报表范围内的子公司的应收款项，母公司不需计提坏账准备，以免由此造成合并会计报表与母公司会计报表损益反映的不一致。我认为，这种理由似不成立。从法律角度讲，纳入合并报表范围与不纳入合并报表范围的子公司，都是独立的企业法人，其发生坏账的可能性并无二效，不能为了避免合并报表与母公司报表的差异而省略本应计提的坏账准备。况且，这种会计处理既不符合会计准则的规定精神，也与实际情况有矛盾。从理论上讲，合并报表净利润大于、等于或小于母公司报表净利润，都是有可能的。《企业会计制度》也只是规定，对与关联方发生的应收款项，不能全额计提坏账准备；并没有规定对与关联方的应收款项不计提坏账准备。不过根据国家税务总局《企业所得税税前扣除管理办法》第48条的规定，关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。

　　根据现行证券法规制度的有关规定，上市公司年报中应披露应收账款、其他应收款和预付账款的账面余额、账面价值的账龄情况。账龄一般分为四段：1年以内、1-2年、2-3年和3年以上，并以比较的方式披露其期末数和期初数。在年度会计报表附注中，如果应收、预付款项在本年中没有收回，那么该等款项的账龄应相应增加一年。因此，在本年不存在合并会计报表范围发生变化和债务重组、非货币性交易等特殊事项的情况下，期末3年以上的款项应当小于或者等于期初2-3年的款项；期末2-3年的款项应当小于或者等于期初1-2年的款项；期末1-2年的款项应当小于或者等于期初1年以内的款项。如果本年合并会计报表范围发生变化，或者发生了债务重组、非货币性交易等特殊交易，上述数字的逻辑关系就有可能不成立。因为新合并进来的应收、预付款项，有可能账龄原本就在1年以上；重组进来的应收、预付款项的规模和账龄结构，一般来讲与重组出去的是不完全相同的。

　　按照《企业会计制度》的规定，企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。在采取账龄分析法计提坏账准备的情况下，还要注意期初和期末应收款项账龄段的划分，以及各个账龄段应收款项的坏账准备和账面余额之间的对应比例关系，是否与会计报表附注会计政策、会计估计部分中所表述应收款项账龄段的划分标准，以及各个账龄段应收款项的坏账计提比例相一致。

    固定资产原价与累计折旧的披露

　　在会计报表附注中，固定资产原价和累计折旧的项目注释，要分类披露其期初数、本期增加、本期减少和期末数。分类一般分为房屋及建筑物、通用设备、专用设备、运输工具和其他设备。固定资产原价的本期增加数与累计折旧本期增加数并没有勾稽关系，因为累计折旧本期增加数是建立在本期应计折旧固定资产原价基础之上，与本期增加固定资产原价没有必然的因果联系；甚至本期期末(如12月)新增固定资产，与累计折旧本期增加毫无关系。同样地，固定资产原价本期增加数与固定资产减值准备本期增加数之间也不存在必然联系。

　　但是，固定资产原价本期减少数与累计折旧本期减少数之间却存在如下逻辑关系。即：某类固定资产原价本期减少数大于或等于该类固定资产累计折旧本期减少数(等于的情形是在该类固定资产净残值为零的情况下有可能出现)。如果某类固定资产原价本期减少数小于该类固定资产累计折旧本期减少数，那么肯定是该类固定资产原价或累计折旧的分类有误，或者金额填写错误。不过，固定资产原价本期减少数与固定资产减值准备本期减少数之间并不存在类似的逻辑关系。

　　这里需要注意的是，固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备三者之间的勾稽关系。即：某类固定资产原价期末(期初)数大于或等于该类固定资产累计折旧期末(期初)数与该类固定资产减值准备期末(期初)数之和(等于的情形是在该项固定资产净残值为零的情况下有可能出现)。《企业会计制度》规定，已全额计提固定资产减值准备的固定资产，不再计提折旧。

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